虚开增值税专用发票罪“虚开”行为的认定研究

康璞

2024年3月20日起施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）对虚开增值税专用发票罪的构成要件作出调整，明确将“不以骗抵税款为目的、未造成税款被骗损失”的情形排除在本罪之外，实现了对“虚开”行为认定的实质性限缩。

一、“虚开”行为认定的理论争议与立场演变

根据相关法律及司法解释，虚开增值税专用发票，是指开票人为了取得非法所得或者牟取其他私利的目的，在本人没有货物销售或没有提供应税劳务的情况下而开具专用发票，或者即使有货物销售或者提供了应税劳务但开具内容不实的专用发票直接给受票方，用以骗取抵扣税款或出口退税的行为，这一规定从形式上描述了“虚开”的客观表现。

在行政违法层面，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条的规定，为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符发票的四种行为，均属于行政违法层面的虚开。只要发票与实际经营业务情况不符，无论购买方、销售方、货物或应税劳务、服务名称等任何一种情况不符，均是虚开，而不局限于没有真实交易活动而虚开。行政违法的认定标准是“行为犯”标准，核心是发票与实际经营业务情况不符。

在刑事犯罪层面，根据《解释》第十条第二款的规定，即使虚开行为存在，但如果“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”，不以虚开增值税专用发票罪论处。刑事犯罪的认定标准是“目的+结果”标准，需要同时具备骗抵税款的主观目的和造成税款损失的客观结果。有学者对虚开增值税专用发票行政处理与司法衔接问题进行了深入探讨，指出虚开发票案件行政违法与刑事犯罪的界限问题，一直以来都是涉税争议的重点领域。这种认定标准的差异，导致实践中出现“行政违法但刑事无罪”的情形。例如，为虚增业绩、融资、贷款等目的的对开、环开行为，虽然在行政法上属于虚开行为，但由于不具有骗抵税款目的、未造成税款损失，在刑法上不构成虚开增值税专用发票罪。

从规范演进来看，虚开增值税专用发票罪的认定已从传统的形式审查转向以“骗抵税款目的”和“税款损失结果”为核心的实质判断。

最高人民法院自2001年起通过系列复函和会议纪要，逐步确立“主观上不具有偷骗税款目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪”的裁判规则。2001年最高人民法院〔2001〕刑他字第36号答复明确，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但客观上亦未实际造成国家税收损失的，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。2015年最高人民法院研究室法研〔2015〕58号复函进一步明确，如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

《解释》的出台，标志着这一实质判断标准从司法共识上升为成文法规范，实现了从形式到实质的转型。

二、“虚开”行为的主观要件认定：骗抵税款目的的判断

在虚开增值税专用发票罪的主观要件认定方面，学界普遍认为该罪的主观罪过形态属于故意，但对于行为人主观上是否须具备骗取国家税款的目的，理论界则存在观点分歧。持目的说立场者主张，尽管刑法条文未明确将骗取税款目的设定为构成要件，但若不在该要素上对犯罪成立范围加以限定，可能导致本罪的规制边界过度扩张。为此，有必要对刑法第二百零五条展开目的性限缩解释，将该罪界定为非法定目的犯，并将偷骗税款意图作为犯罪成立的必要构成要素。据此，行为人除实施虚开增值税专用发票的行为外，还须主观上具有骗取国家税款的目的，方可构成本罪，其主观故意形态应表现为积极追求危害结果发生的直接故意。

在判断行为人是否具有骗取国家税款的故意时，应当综合考察行为人与受票方之间是否存在真实交易关系、交易内容是否真实、交易金额是否真实、交易方式是否合理、交易时间是否合法等因素，以及行为人是否有利用虚开的发票进行出口退税、抵扣税款等操作，是否有获得非法利益或者牟取其他私利的动机和行为等。如果行为人只是出于虚增业绩、融资贷款、自我包装等非骗税目的，且没有利用虚开的发票进行骗取国家税款的行为，也没有给国家造成或者存在造成国家税款损失的危险，那么就不能认定其具有骗取国家税款的故意，也就不构成虚开增值税专用发票罪。

三、“虚开”行为的客观要件认定：税款损失结果的判断

《解释》第十条第二款明确将“没有因抵扣造成税款被骗损失”作为出罪事由之一，确立了税款损失结果在本罪构成中的核心地位。

在判断行为人是否造成或者存在造成国家增值税款损失的危险时，不能仅从虚开发票数量和金额来认定，而应当从实际情况来分析。虚开增值税专用发票罪所涉及的国家税款损失，应当特指国家增值税款损失，而不包括消费税、企业所得税等其他税种的损失。如果虚开的发票不会造成增值税损失，只会造成其他税种的损失，那么就不能以虚开增值税专用发票罪论处，而应当以逃税罪或者其他犯罪论处。此外，如果虚开的发票在一审判决宣告前已经被追回或者退赔，此时不能认定其造成了国家税款损失，而只能认定其存在造成国家税款损失的危险。

在认定税款损失时，应当基于增值税的整体抵扣链条进行判断，而非将上下游分割看待。对于没有实际业务的虚开行为，如果开票方按照虚开的发票金额申报缴纳了增值税，从增值税的整体抵扣链条来看，下游的抵扣行为与上游的缴税行为相互抵消，并未造成国家增值税税款损失。对于有实际交易背景下的虚开行为，应当扣除存在实际业务的部分。虚开发票罪的行为本质在于行为人开具的发票缺乏对应的真实商品、服务交易，因此对于能够对应到真实交易的部分，不存在虚开行为，应当予以扣除。

四、司法实践中出罪事由分析

案例一：张某强虚开增值税专用发票无罪案

张某强经营个体企业，因无法为购货单位开具增值税专用发票，遂以他人公司名义对外签订合同、收取货款、开具发票。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，其行为在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，并不具有刑法上确定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

案例二：魏某、马某涉嫌虚开增值税专用发票案

魏某、马某等人为虚增销售额、走流水，在多家公司之间相互签订虚假合同，环开增值税专用发票约3500万元并全部抵扣。公诉机关指控虚开增值税专用发票罪，法院认为，对于为虚增营业额、扩大销售收入，或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

五、结语

通过以上理论及案例分析，可以得出，虚开增值税专用发票罪的构成认定是一个复杂而细致的过程，需要根据具体情况进行全面分析和评价。在认定时，应当遵循刑法立法宗旨和立法体系，从主客观方面进行全面分析和评价，不能简单地将行政法意义上的“虚开”等同于刑法意义上的“虚开”。尽管关于各构成要件理论研究上有较多学说，但司法实践中只有在行为人具有骗取国家税款的故意，并且造成或者存在造成国家增值税款损失的危险时，才能认定其构成了虚开增值税专用发票罪，否则，应当依法予以无罪或者以其他犯罪论处。

（作者系海润天睿律师事务所合伙人）