法治号
◎文 | 郑明伟 蒋玉彬
在跨境贸易和出口业务中，手机供应链企业依托集采、通关和资金方面的优势，实现高效出口。实践中，手机供应链企业的出口业务通常以自营名义，但同时又与外贸企业签订《供应链合作协议》《三方协议》等文件，与外贸企业构成了委托代理的法律关系。然而，此类做法极易被税务部门认定为“假自营真代理”，企业面临的不仅是不予退税的风险，更可能被要求追溯退回历年的出口退税款项。
本文以当前实务中广泛使用的手机供应链协议为基础，剖析协议中存在的税务隐患，提出协议重构建议，以期助力相关企业筑牢税务合规防线。
▲CFP
自营之名代理之实
当前手机供应链企业与外贸企业的合作架构通常是：外贸企业作为拥有境外客户资源、产品设计能力的企业，负责提供出口产品的技术方案、物料选定要求及整体生产标准；手机供应链企业则负责物料采购、生产加工、出口报关及出口退税。双方通过《供应链合作协议》约定，手机供应链企业以自营名义实施出口，依据外贸企业提供的设计方案及技术支持提供代采物料、生产组装、出口服务，并由手机供应链企业享有出口退税收益，出口货物的价款由外贸企业指定的外商根据外贸企业的指示，支付给手机供应链企业。
同时，外贸企业通过另行签署的《三方协议》对物料采购环节进行实质控制，包括指定供应商、确定采购价格及付款条件，并约定采购项下的付款责任最终由外贸企业承担，物料价款及相关质量争议亦由外贸企业与其指定的供应商直接解决。产品出口时，手机供应链企业再与外贸企业指定的境外买方签订《购销合同》，手机供应链企业凭购销合同、出口报关单等资料办理退税。
从民法角度分析，该合作架构的法律本质应认定为代理关系，而非自营。代理是指代理人在代理权限范围内，以被代理人名义实施民事法律行为，其法律后果直接由被代理人承担。自营则是指交易行为由当事人以自身名义独立实施，交易产生的权利义务完全由其本人承担。
外贸企业虽通过《供应链合作协议》《三方协议》将采购、组装、出口等活动交由手机供应链企业以“自营”名义执行，但实质上，手机供应链企业不掌握采购的控制权、不拥有物料的所有权、不参与定价协商，也不承担产品质量、收款的核心商业风险，其商业行为高度依赖于外贸企业的指令。这种结构虽在表面上体现为手机供应链企业自营出口、以自身名义签署买卖合同，但实际属于典型的代理法律关系，难以符合税务机关“实质重于形式”原则下对自营出口的审查标准。
税务不合规风险大
以往的手机供应链合作模式，合同设计的核心在于规避商业风险，尤其在物料采购环节。由于物料供应商、物料参数、采购条件均由外贸企业指定及安排，供应链企业通常不愿承担采购付款责任、物料质量等商业风险，因此，往往通过《三方协议》，约定物料采购项下的权利义务由外贸企业与物料供应商自行承担。
这种安排虽有效降低了供应链企业在物料订单中的履约风险和采购损失，但随之引发的税务风险远高于其所规避的商业风险。根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（以下简称“财税〔2012〕39号文”）第七条第（一）项第7点规定，出口企业以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、收款或退税风险之一的，或出口企业未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的，不适用增值税退（免）税和免税政策。
近年来，税务机关执法实践中已多次援引财税〔2012〕39号文将此类安排认定为“假自营真代理”，从而导致企业被取消出口退税资格，追缴历年已退税款并按年化率18%加收滞纳金、处以0.5倍到5倍罚款，严重者甚至可能被追究骗取出口退税的法律责任。如果说商业风险是1，则税务不合规的风险是100。
《三方协议》被重点稽查
无论在民法还是税法下，货权转移是判断购销关系真实性的重要因素。具体而言，如果手机供应链企业从未实际获得货物所有权，未形成对货物的支配，亦未承担相应的货物灭失、损坏、质量等责任，则其与物料供应商之间的采购难以被认定为真实的买卖关系。税务机关要求供应链企业必须形成“合同流、货物流、发票流、资金流”四流合一的闭环，才能被认定为进项税额的合法归属主体，从而享有出口退税资格。而实务中，《三方协议》的以下典型条款常成为稽查重点：
1.丙方（物料供应商，下同）为甲方（外贸企业，下同）指定的供应商，乙方（供应链企业，下同）为甲方指定的受托方——外贸企业在《三方协议》中明确指定物料供应商，供应链企业仅为受托采购方，无法自行选择供应商，体现出供应链企业并非真实的买卖合同当事人。
2.甲方与丙方协商确定采购物料的品名、数量、价格、付款等具体信息后，甲方出具《采购订单》下单明细给乙方，乙方据此向丙方下达对应《采购订单》——根据该条款，采购的核心交易要素均由外贸企业与物料供应商直接协商确认，供应链企业仅根据外贸企业的指令执行。这进一步反映供应链企业在交易链条中不具有议价或修改合同条件的权利，真实的买卖合同权利义务关系仍存在于外贸企业与物料供应商之间。
3.《采购订单》项下的付款义务由甲方承担。如因甲方未将到期应付款项支付给乙方而造成丙方到期未收到订单款项，丙方有权直接要求甲方支付订单款项，丙方不得要求乙方支付对应款项及/或要求乙方承担违约责任——此条明确约定，物料采购货款支付义务由外贸企业承担，且物料供应商不得向供应链企业主张付款责任。这种安排实与代理模式一致。
4.乙方仅代甲方采购物料，采购物料的权利、义务和责任属于甲方、丙方，三方合作期间，因物料的质量、交期、支付货款等产生的纠纷，应由甲方与丙方自行协商解决乙方不承担任何责任——此条直接约定了供应链企业不实际取得物权，也不承担货物毁损、灭失等风险，实际采购关系仍然直接存在于外贸企业与物料供应商之间。
上述条款与税务机关要求的“四流合一”存在明显逻辑冲突，使得《三方协议》成为税务机关认定手机供应链企业未构成真实进项交易的重要依据。在这种由外贸企业主导交易的模式下，手机供应链企业未形成从“进项”到“自产”再到“销售”的完整交易链条，不具备正常销售方应有的商业实质。
重构交易结构与合同
要解决当前的税务风险，手机供应链企业与外贸企业应从根本上调整合同体系，抛弃假自营的幻想，以确保交易模式在合同形式与实际履行中均符合“自营出口”的标准。由此，提出以下重构建议：
1.以《购销框架协议》明确买卖的法律关系。《购销框架协议》由境外买方与手机供应链企业直接签订，协议中要避免“代理”“委托”等可能引发法律关系混淆的表述，手机供应链企业作为货物出口的销售方，直接对外承担生产质量、售后服务等责任。
2.不再签订《三方协议》，避免外贸企业对物料采购环节的控制。《三方协议》是导致手机供应链企业被定性为“代理”的关键文件。建议彻底取消该协议，而是由手机供应链企业根据业务需要、技术要求和生产计划，自行选定物料供应商、签署采购合同并承担相应付款及质量责任，采购后的物料所有权归手机供应链企业享有。外贸企业如需对产品品质提供指导，可通过提供样品、物料规范或参数等方式，作为手机供应链企业采购物料的参考依据。
3.收汇安排与客户对接机制调整。手机供应链企业在新的交易结构下，应全面负责收汇环节，由境外买方直接向供应链企业付款，杜绝任何由外贸企业代收或指示付款的情况，确保收汇路径与《购销框架协议》的主体身份保持一致。同时，手机供应链企业应与境外客户直接建立联系，包括合同谈判、订单确认、交付进度沟通及服务管理，形成真实的买卖合同履行链条。
4.引入供应商管理服务协议。为兼顾外贸企业对物料供应商质量的把控以及手机供应链企业在采购环节的自主权，可以通过引入“供应商管理服务协议”进行合规调整。外贸企业作为熟悉中国内地供应链环境的企业，可为境外客户提供物料供应商开发、推荐、资质审核、质量监控等管理服务，协助境外客户甄选合适的物料供应商。但外贸企业不介入手机供应链企业的物料采购合同订立及履行，供应链企业在物料采购环节拥有审核及最终决策权。
笔者在服务手机供应链企业过程中，接触过大量因合同结构设计不当、权责划分不清而被税务机关否定出口退税资格的案例，甚至因此被要求追溯退回历年的出口退税款项。不少手机供应链企业在参与出口退税业务时，以为只要在形式上做到单证齐全，以自己的名义出口就能享受退税政策，但未意识到税务机关早已从形式审查转向交易实质判断。
对此，笔者建议，手机供应链企业应当主动排查并纠正现有交易结构中的税务问题，重塑买卖法律关系，强化对交易各环节的控制能力和风险承担能力。事实上，行业内已有不少头部手机供应链企业主动放弃假自营业务，开始全面调整交易结构，税务合规已成为行业共同趋势。在实质审查深入的趋势下，唯有坚持实质自营、依法合规经营，才能确保企业出口退税业务行稳致远。
关于作者
郑明伟
北京中银（深圳）律师事务所权益合伙人、公司综合业务委员会主任；对外经济贸易大学校外导师；深圳市企业合规协会理事、ZCIA（湛江国际仲裁院）仲裁员
蒋玉彬
北京中银（深圳）律师事务所律师
审核｜惠宁宁王婧渠洋
校对｜王茜 张雪慧张波
来源｜《法人》杂志2025年08月总第258期
编辑：张波