法治号
◎ 文 | 董刚
在全球医药产业格局深度重构与中国医药创新实力持续突破的双重驱动下，我国医药行业与全球医药产业链的联系日趋紧密，跨境交易愈发频繁——从药品进出口贸易、提供委托研发服务、与境外企业建立密切联系，到通过直接投资、跨境许可交易安排、并购重组安排模式，实现境外医药企业“引进来”和中国医药企业“走出去”。上述各类跨境交易安排下，税务处理问题逐渐成为医药企业合规管理的重要环节。鉴于此，本文结合医药企业各类跨境交易，深入介绍其中的典型涉税问题。
药品进出口贸易的税务考量
跨境进口药品往往涉及税务与海关的监管问题。境内医药企业从境外关联公司跨境采购原料药等货物，海关一般从关税和进口增值税的角度对其关税完税价格进行监管，同时在国内生产销售阶段，税务机关从企业所得税角度对其利润水平进行监管。尽管海关及税务的监管均基于境内外企业之间的关联关系，但两者的监管角度及目的又存在着显著冲突：
首先，海关审价主要关注的是进口货物的关税完税价格，以确保其包含所有适当要素，且没有低报价格的情况，防止企业因关联关系的影响而少缴关税及进口环节增值税；其次，税务调查关注的是企业关联进口的定价政策，确保进口价格符合独立交易原则，防止企业通过关联交易安排提高进口价格，将利润转移至中国境外，达到少缴境内企业所得税的目的。
基于上述监管立场、目的不同以及海关和税务机关之间协调机制的缺乏，企业一旦被海关或税务机关实施调查调整，对于调整增加或减少的进口价格，其涉及的相应税款很可能无法实现退税，企业进而可能面临双重征税的问题。
实践中，海关可能因中国医药企业与境外供应商之间的特殊关系，对其进口原料药等货物的关税完税价格提出质疑，并实施正式的海关稽查。在稽查过程中，如果海关认为中国医药企业的毛利率水平过高，且无合理理由，则海关可能以可比公司毛利率四分位区间中间值作为基准，调增企业的进口货物关税完税价格。该情形下，中国医药企业需要根据调增的完税价格补缴关税和进口增值税。
但是，从企业所得税的角度，因海关调整而增加的进口货物成本，可能无法进行企业所得税税前扣除。特别是企业在对以前年度的纳税申报表进行调整而申请退税时，可能遇到较大障碍，税务机关可能就该等企业所得税税前扣除的合理性，及其是否符合独立交易原则提出质疑，并可能引发税务机关对企业的税务稽查或转让定价调查。因此，企业可能面临海关和税务的双重征税困境。
对此，建议企业在进口交易相关关联交易定价政策的制定、相关合同和文件的准备、与海关和税务机关的沟通等方面，对进口价格及企业利润水平两方面进行整体把握，尽可能避免引起海关和税务机关对企业进口价格和关联交易的质疑。此外，一旦相关部门进行检查或稽查，企业需要对关税、增值税和企业所得税等事项进行全面考量和综合分析，并采取积极、合理的方式应对稽查，以最大程度地避免双重征税对企业历史和未来的不利影响。
在跨境出口药品的出口退税政策适用方面，笔者认为，生产型药品出口企业以进料加工方式直接出口时，通常适用“免抵退”出口退税政策，即药品出口环节免征增值税。而原材料等所形成的进项税额，可以抵减企业内销药品等产生的销项税额，对于未抵减完的部分还可以予以退税。实践中，药品生产企业采用进料加工方式并出口时，适用的税务处理有所不同，即在进口原材料等时，免征增值税、出口环节免征增值税，收取的加工费凭《来料加工免税证明》也免增值税。由于其属于免税收入，故国内货物购销等形成的进项税额应相应作出转出处理。企业应准确甄别其业务模式，核算相关费用，以准确适用出口退税政策。
此外，如进口药品环节一样，在药品出口时，关联交易价格合理性同样会成为税务机关关注的重点，企业可从关联交易定价政策的制定、出口企业的利润水平等进行综合考虑，以尽可能减少税务机关的质疑。
跨境委托研发服务的税务考量
随着中国医药企业研发创新实力不断增强，中国企业为境外企业提供委托研发服务越来越普遍，在该过程中可能需要向境外企业出口实验样品，“委托研发出口样品的增值税处理”就是其中的典型问题。某些企业会选择将实验样品按照货物贸易项下的货样广告品进行报关出口，且没有单独收汇。
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4的相关规定，境内单位向境外单位提供完全在境外消费的研发服务，适用增值税零税率。但是，中国企业向境外企业出口的未单独收汇的实验样品是否属于跨境研发服务的一部分，税务机关可能存在不同理解。
上述情形下，中国企业出口实验样品的行为可能被税务机关按照货物的增值税“视同销售”规则进行处理，即根据《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）附件11，关于“出口但未计外销销售收入的样品、展品”的相关规定进行增值税免税处理。因此，企业可能存在不能就出口实验样品适用增值税零税率的风险，而需要就相应的增值税进项税额进行转出处理。
中国医药企业委托境外企业研发时，除关联交易等事项外，典型的税务关注要点还包括研发费用加计扣除政策的适用。如相关委托研发合同应在科技行政主管部门办理登记，应按照境外研发费用实际发生额的80%和境内符合条件的研发费用三分之二“孰低”确定境外研发费的扣除限额等。
跨境许可交易安排的税务考量
跨境许可交易安排的税务考量包括支付特许权使用费相关税务考量和收取特许权使用费相关税务考量。
中国企业向境外支付特许权使用费，除非适用税收优惠，如取得技术使用权而支付的特许权使用费，有机会免征增值税，一般需由中国企业代扣代缴中国预提税（区分税收协定的适用而有所不同）和增值税，纳税义务人为取得特许权使用费的境外主体。同时，针对该等特许权使用费，如果属于中国企业从境外企业进口货物，并同时以非贸方式向境外企业或其有关方直接或间接支付特许权使用费的，海关还可能将特许权使用费计入完税价格征收进口增值税和关税。海关对该等“特许权使用费”征税，本质上仍是对货物征税，其实是对纳税人在境外已经实现并凝固在货物价值的服务和特许权使用费征税。
根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213号，以下简称《审价办法》）的相关规定，以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格的特许权使用费应当计入完税价格，但以下两种情形除外：（1）特许权使用费与该货物无关；（2）特许权使用费的支付不构成该货物向境内销售的条件。
《审价办法》第十三条进一步解释了“与进口货物无关”的条件。比如，特许权使用费是用于支付专利权或专有技术使用权，且进口货物含有专利或专利技术的，应当认为特许权使用费与进口货物有关。同时，《审价办法》第十四条明确了“特许权使用费的支付不构成货物向境内销售条件”的具体认定，即买方不支付特许权使用费，则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费，则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。
基于此，医药企业在进口货物时（如原料药、设备等），如涉及特许权使用费的支付，则需对特许权使用费的性质进行分析，判断其是否属于货物完税价格的组成部分，并保留合同、技术文件等关键证据，与海关进行有效沟通，以尽可能避免特许权使用费被征收进口增值税和关税的风险。
中国企业向外授予知识产权并收取特许权使用费时，对于中国企业而言，主要涉及企业所得税和增值税影响。在企业所得税角度，医药企业应按照企业所适用的税率（通常为25%）计算缴纳企业所得税，在满足高新技术企业、海南自贸港15%税收优惠政策等条件时，可以进一步享受更优惠的税收待遇。同时，如特许权使用费在境外已经缴纳所得税，还可适用企业所得税抵免政策，以消除或减轻双重征税问题。
在增值税角度，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4的规定，如果符合“向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务”条件，则医药企业可以适用增值税零税率政策。如并不符合完全在境外的消费条件，医药企业也可在满足备案等条件时，适用提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税的政策。
跨境并购重组安排下的税务考量
跨境并购重组安排模式下，医药企业可凭借资金优势绕过一些准入“门槛”，并可为药品的境外销售和推广奠定基础，故跨境并购重组交易也被医药企业广泛运用，并在该模式下首先考虑并购方式的选择。以目标公司所在国是中国为例，笔者进一步分析间接转让中国应税财产、特殊性税务处理的适用等中国税务考量，总结要点如下：
第一，关于并购方式的税务考量。从并购标的性质来看，并购交易可以分为股权并购和资产并购两种主要方式，这两种收购方式在税务处理上有很大差异。在考虑应采用的并购方式时，不能想当然地认为某种方式一定优于另一种方式，而应根据商业安排及目标公司的具体情况，对并购交易进行综合税务筹划，设计税务成本最优的交易方式。
从税务角度，通常从目标公司整体税务合规情况、不同收购方式税务测算、评估资产并购是否有机会享受减免税待遇等角度考虑是否采用股权并购或资产并购的方式实施交易。
第二，关于间接转让中国应税财产。境外企业转让持有中国医药公司股权的境外企业时，可能涉及间接转让中国应税财产的问题，并可能产生中国税务影响。《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排间接转让中国应税财产，规避企业所得税纳税义务的，将被视为直接转让中国应税财产进而在中国产生纳税义务。
实践中，被转让的境外公司间接持有中国医药企业的股权，特别是被转让境外公司仅为中间层持股公司的情形下，通常需要特别关注该等交易是否触发“7号公告”下的义务。同时，“7号公告”也明确了合理商业目的认定考虑因素（如境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产等）、应直接认定为不具有合理商业目的的情形，以及不会被确认为直接转让中国应税财产的“安全港”规则等。笔者认为，应根据交易相关安排进行具体分析和认定。
举例而言，假设在某跨境并购交易安排下，一家位于英属维尔京群岛的A公司将其持有的香港×公司100%的股权转让给非关联企业B公司，并取得现金对价。如×公司的资产主要为其持有的某中国医药企业C公司的股权，其没有聘用员工或购置用于生产经营的固定资产或无形资产，且账务和审计服务均由外部公司提供，并无实质性生产、经营活动，主要收入来源为对C公司的投资收益。该情形下，税务机关可能判定此次转让行为是A公司通过实施不具有合理商业目的安排，间接转让中国C公司的股权，其目的在于规避企业所得税纳税义务。进而，A公司需要就上述间接股权转让交易缴纳中国企业所得税。
第三，关于跨境并购重组交易的特殊性税务处理。《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）对特殊情况下的企业跨境交易，作出了特殊的税务处理规定。实践中，税务机关一般认为，“59号文”规定范围以外的其他类型的交易，不能适用特殊性税务处理。《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号）规定，“59号文”第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。
需要说明的是，如上文所述，适用跨境交易的特殊性税务处理需要满足一定的条件，需要对相关交易的交易安排等进行具体的分析和论证，并在需要的情况下与主管税务机关进行沟通，以避免产生潜在税务风险。此外，“59号文”规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。因此，在进行并购重组交易的税务筹划时，需要特别关注是否可能被税务机关认定为12个月内的分步交易而不能适用特殊性税务处理的优惠待遇。
商业实践中，上述医药企业跨境交易的税务考量往往并非独立发生，故医药企业在开展具体交易安排时，应充分考虑交易安排的潜在税务影响和风险。建议企业在可能的情况下，对交易安排和架构进行合理的税务筹划和充分评估考量，以尽可能降低交易环节的税负，规避交易完成后的潜在税务风险。
（作者系金杜律师事务所税务合伙人）
编辑：张波